Zusammentreffen von außerordentlichen Einkünften und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften

Hat der Steuerpflichtige neben außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 2 EStG auch steuerfreie Einnahmen i.S. von § 32b Abs. 1 EStG bezogen, so sind diese in der Weise in die Berechnung nach § 34 Abs. 1 EStG einzubeziehen, dass sie in voller Höhe dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden (Anschluss an BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269).

BFH-Urteil vom 26.11.2008 (X R 53/06) BStBl. 2009 II S. 376

Die Einbeziehung des Krankengeldes, das ein freiwillig in einer gesetzlichen Krankenkasse versicherter Steuerpflichtiger erhält, in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist verfassungsgemäß.

1. Leistet der Arbeitgeber aufgrund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 SGB X eine Lohnnachzahlung unmittelbar an die Arbeitsverwaltung, führt dies beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn.

2. Unterliegt der Nachzahlungsbetrag sowohl der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG als auch dem negativen Progressionsvorbehalt des § 32b EStG, so ist eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre.

1. Vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbständigen Tätigkeit im Ausland sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Sie sind jedoch in einem solchen Fall bei der Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt), wenn dies nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen wird (Bestätigung der Senatsurteile vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113; vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660).

2. Die Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ist nach deutschem Recht zu ermitteln. Dabei sind die dort vorgesehenen Abzugsbeschränkungen zu berücksichtigen. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für Beschränkungen, die sich daraus ergeben, dass die betreffenden Einkünfte nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen bzw. abkommensrechtlich steuerbefreit sind.

3. Ein Zusammenhang mit nach deutschem Recht steuerfreien Einnahmen hindert den Werbungskostenabzug auch dann, wenn die betreffenden Aufwendungen mit erst in Zukunft zu erwartenden Einnahmen zusammenhängen.

1. Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen ausländischen Personengesellschaft (hier: Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts), die nach Maßgabe eines Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland steuerfrei sind, sind auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte der inländischen Gesellschafter anzusehen, wenn die ausländische Personengesellschaft in dem anderen Vertragsstaat als dem Sitzstaat der Gesellschaft als juristische Person besteuert wird.

2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) kann mit einer Feststellung steuerpflichtiger inländischer Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) verbunden werden.

Leistungen der gesetzlichen Krankenkasse für eine Ersatzkraft im Rahmen der Haushaltshilfe an nahe Angehörige (§ 38 Abs. 4 Satz 2 SGB V) unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt.

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BFH-Urteil vom 23.2.2005 (I R 46/03) BStBl. 2005 II S. 547

1. Wird ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer von seinem deutschen Arbeitgeber in den Verwaltungsrat ("Consejo de administración") einer spanischen Gesellschaft entsandt, ohne für die dortige Tätigkeit eine besondere Vergütung zu erhalten, so ist sein von seinem deutschen Arbeitgeber gezahlter Arbeitslohn nicht anteilig nach Art. 23 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 DBA-Spanien steuerfrei.

2. Entsendet eine inländische Gesellschaft einen ihrer Arbeitnehmer zu einer spanischen Tochtergesellschaft und erstattet ihr diese denjenigen Teil des Arbeitslohns, der auf die für sie in Spanien ausgeübte Tätigkeit entfällt, so wird hierdurch die Tochtergesellschaft nicht notwendig zur Arbeitgeberin des betreffenden Arbeitnehmers im abkommensrechtlichen Sinne. Voraussetzung hierfür ist vielmehr, dass der Einsatz des Arbeitnehmers bei der Tochtergesellschaft in deren Interesse erfolgt und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf der Tochtergesellschaft eingebunden ist.

3. Wird der Arbeitnehmer einer inländischen Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) zeitweilig für deren spanische Tochtergesellschaft tätig und erstattet diese der Muttergesellschaft zeitanteilig den von ihr gezahlten Arbeitslohn, so wird dieser Teil des Arbeitlohns regelmäßig "für die Tochtergesellschaft" gezahlt. Eine Ausnahme hiervon gilt jedoch, wenn die Tochtergesellschaft einem nicht von der Muttergesellschaft entsandten Arbeitnehmer nur geringere Bezüge zugestanden hätte.

BFH-Urteil vom 17.12.2003 (I R 75/03) BStBl. 2005 II S. 96

Bei der Ermittlung des für den Progressionsvorbehalt zu berechnenden besonderen Einkommensteuersatzes nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 sind die nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte, um die das nach § 32a Abs. 1 EStG 1997 zu versteuernde Einkommen zu vermehren ist, um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten zu kürzen. Das gilt auch dann, wenn bei der Ermittlung des im Inland zu versteuernden Einkommens der sog. Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 gewährt wurde.

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BFH-Urteil vom 19.11.2003 (I R 19/03) BStBl. 2004 II S. 549

Verzieht ein Arbeitnehmer im Verlauf eines Kalenderjahres vom Ausland ins Inland, so sind seine in diesem Kalenderjahr vor dem Zuzug erzielten Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (Bestätigung der Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302, und vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660).

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BFH-Urteil vom 1.4.2003 (I R 31/02) BStBl. 2003 II S. 875

1. Gewinne stammen nur dann "aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr" i.S. des Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz, wenn es zumindest zeitweise zum Betrieb des Schiffes gekommen ist.

2. Ist es nicht zum Betrieb des Seeschiffes gekommen und handelt es sich bei den erzielten Gewinnen um solche aus Währungsschwankungen und Schadensersatzleistungen, so liegt keine aktive Tätigkeit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz vor.

BFH-Beschluss vom 13.11.2002 (I R 13/02) BStBl. 2003 II S. 795

Dem EuGH werden die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Widerspricht es Art. 43 und Art. 56 EG, wenn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person, die hier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, in Deutschland Verluste aus Vermietung und Verpachtung, die in einem anderen Mitgliedstaat entstehen, bei der Einkommensermittlung nicht abziehen kann?

2. Für den Fall, dass diese Frage zu verneinen ist: Widerspricht es Art. 43 und Art. 56 EG, wenn die erwähnten Verluste nicht im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden können?

BFH-Urteil vom 13.11.2002 (I R 67/01) BStBl. 2003 II S. 587

1. § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 bezieht sich nur auf den unmittelbar vorangehenden Satz 2 der Vorschrift. Demgemäß sind auch die in Satz 3 aufgeführten inländischen Einkünfte, die nach einem DBA nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, in die inländische Einkommensteuerveranlagung gemäß § 46 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG 1997 einzubeziehen.

2. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer ist die rechnerische Gesamtsteuer quotal aufzuteilen und sodann der Steuersatz für die der Höhe nach nur beschränkt zu besteuernden Einkünfte zu ermäßigen.

3. Die Körperschaftsteuer ist nach Maßgabe des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1997 anzurechnen. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG 1997 steht dem nicht entgegen, weil die betreffenden Einnahmen nach einem DBA nicht ausschließlich in dem anderen Vertragsstaat, sondern auch im Quellenstaat besteuert werden können.

BFH-Urteil vom 10.7.2002 (X R 46/01) BStBl. 2003 II S. 391

Hat ein Leistungsträger Sozialleistungen (hier: Krankengeld) erbracht und ist der Anspruch des Berechtigten auf diese infolge der Bewilligung einer Erwerbsunfähigkeitsrente mit den Wirkungen entfallen, dass der für die entsprechende Leistung zuständige Leistungsträger erstattungspflichtig ist (§ 103 Abs. 1 SGB X) und der Rentenanspruch des Berechtigten als erfüllt gilt (§ 107 Abs. 1 SGB X), unterliegt die Rente im Umfang dieser Erfüllungsfiktion als abgekürzte Leibrente mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer.

BFH-Urteil vom 19.12.2001 (I R 63/00) BStBl. 2003 II S. 302

1. Ob bestimmte Einkünfte den Regeln über die unbeschränkte Steuerpflicht unterliegen, ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Einkünfte zu beurteilen.

2. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist wörtlich und nicht teleologisch reduziert auszulegen.

3. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht verfassungswidrig.

4. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG verstößt gegen kein "Gebot der inneren Sachgesetzlichkeit".

5. Die Anwendung von § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt abkommensrechtlich lediglich voraus, dass das einschlägige DBA die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet (Änderung der Rechtsprechung).

1. Verzieht ein Arbeitnehmer im Verlauf eines Kalenderjahres vom Inland ins Ausland, so sind seine in diesem Kalenderjahr nach dem Wegzug erzielten Einkünfte auch dann im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, wenn sich sein neuer Wohnsitz in einem EU-Staat befindet (Fortentwicklung des Senatsurteils vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, IStR 2002, 239).

2. Es ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, dass § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 die Zusammenveranlagung eines im Inland Ansässigen mit seinem im Ausland lebenden Ehegatten nur dann zulässt, wenn in dem betreffenden Kalenderjahr entweder die Einkünfte beider Ehegatten zu mehr als 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterlegen oder ihre in Deutschland zu besteuernden Einkünfte sich auf nicht mehr als 24.000 DM belaufen haben (Anschluss an EuGH-Urteil vom 14. September 1999 Rs. C - 391/97 - "Gschwind" -, BStBl II 1999, 841).

1. Tagegelder, die die EU-Kommission einem deutschen Beamten zahlt, der ihr von dessen deutschen Dienstherrn als nationaler Sachverständiger zugewiesen worden ist, sind weder nach Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften vom 8. April 1965 (BGBl II 1965, 1482) noch gemäß § 3 Nr. 64 EStG steuerbefreit.

2. Die Tagegelder sind jedoch gemäß Art. 23 i.V.m. Art. 15 DBA-Belgien im Inland steuerfrei, wenn die EU-Kommission während der Zeit der Zuweisung als - ggf. zusätzlicher - Arbeitgeber des Beamten i.S. von Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien anzusehen ist. Arbeitgeber ist hiernach derjenige, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt.

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der in § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG angeordneten vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts des § 32b EStG auch ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt.