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BFH-Urteil vom 19.5.2010 (XI R 32/08) BStBl. 2010 II S. 1079
Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen
Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs
1.
Nach einer von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelung kann
der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen
zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der
Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
ausgehen und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten
einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen.
2.
Diese Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem
Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann.
3.
Der Unternehmer darf nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der
Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern
belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln.
UStG 1999 § 3 Abs. 9a Nr. 1, § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2; AO § 162; FGO § 96 Abs. 1 Satz 1
2. Halbsatz und Satz 2.
Vorinstanz: FG Köln vom 2. Juni 2008 15 K
2935/05 (EFG 2008, 1670)
Sachverhalt
I.
1
Die Beteiligten streiten
über die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Besteuerung der privaten Nutzung
eines betrieblichen PKW.
2
Die Klägerin und
Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(GbR), die aus vier Rechtsanwälten, den Klägern und Revisionsbeklagten zu 2
(Kläger) besteht.
3
Für die private Kfz-Nutzung
des Gesellschafters D erklärte die Klägerin bei der Umsatzsteuer eine
unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 823,19 EUR und in ihrer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine
entsprechend hohe Sonderbetriebseinnahme.
4
Dieser Betrag errechnet sich
ausweislich der Anlage zur Gewinnermittlung der Klägerin wie folgt:
5
Listenpreis in Höhe von
66.410 EUR x 1 % x 12 Monate = 7.969,20 EUR x 64,56 % = 5.144,91 EUR x 16 %
Umsatzsteuer (das ist der im Streitjahr 2003 geltende Regelsteuersatz) =
823,19 EUR.
6
Der dabei angesetzte
Prozentsatz von 64,56 folgt aus einer Aufstellung der konkret entstandenen
PKW-Kosten nach solchen, die vorsteuerbehaftet sind, und solchen, die dies
nicht sind:
7
8
Das Anlageverzeichnis für
den PKW im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters D weist
Anschaffungskosten für einen 1997 von privat erworbenen Oldtimer-PKW X in
Höhe von 68.000 DM aus; daraus resultiert eine Absetzung für Abnutzung (AfA)
von 2.863 EUR (bei einer Nutzungsdauer von 15 Jahren). Der Gesellschafter D
hat seit 2002 daneben einen Cabrio-PKW Y geleast. Dessen "Einstandspreis" in
Höhe von 57.250 EUR zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (= 66.410 EUR) hat der
Gesellschafter D als Listenpreis der 1 %-Regelung zugrunde gelegt.
9
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ am 21. April 2005 einen
Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2003, in dem er abweichend von der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin die Bemessungsgrundlage für den
Wert der unentgeltlichen Wertabgabe erhöhte und eine um 196,80 EUR höhere
Umsatzsteuer festsetzte. Das FA errechnete den Erhöhungsbetrag wie folgt:
10
Ertragsteuerrechtlicher Wert
nach der 1 %-Methode = 7.969,20 EUR x 80 % = 6.375,36 EUR, darauf 16 %
Umsatzsteuer ergibt 1.020 EUR, mithin eine Differenz zum erklärten Wert
(823,19 EUR)in Höhe von 196,81 EUR.
11
Dementsprechend erhöhte das
FA im Bescheid vom 19. April 2005 über die einheitliche und gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 die Einkünfte der Klägerin
sowie des Gesellschafters D.
12
Zur Begründung wies das FA
in beiden Bescheiden auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 27. August 2004 IV B 7 -S 7300- 70/04 (BStBl I 2004, 864, Tz. 2.1)
hin, wo es zur Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines
dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs heißt:
13
"Ermittelt der Unternehmer
für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1
%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, kann er von diesem Wert aus
Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der
nichtunternehmerischen Nutzung ausgehen. Für die nicht mit Vorsteuern
belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen. Der
so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit
dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist."
14
Das Finanzgericht (FG) gab
den nach erfolglosen Einsprüchen (Einspruchsentscheidungen vom 23. Juni
2005) erhobenen Klagen der Klägerin gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
für 2003 vom 21. April 2005 und der Kläger gegen den Bescheid vom 19. April
2005 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2003 statt. Es führte zur Begründung im
Wesentlichen aus, das FA habe zu Unrecht die Kosten für die PKW-Nutzung nur
um pauschal 20 % gekürzt, dadurch die Umsatzsteuer erhöht festgesetzt und
die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu hoch festgestellt. Die
Umsatzsteuer sei vielmehr richtigerweise mit einem von der Klägerin konkret
berechneten, rechnerisch unstreitigen Abschlag von 35,44 % auf die Kosten
des Kfz zu berechnen. Die vom FA vorgenommene Erhöhung entbehre einer
Rechtsgrundlage.
15
Das Urteil des FG ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1670 veröffentlicht.
16
Mit der vom FG zugelassenen
Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt zur
Begründung im Wesentlichen vor: Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864
habe der Unternehmer zur Ermittlung der Kosten, die auf die
nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs
entfallen, die Wahl zwischen drei Methoden. Wähle der Unternehmer aus
Vereinfachungsgründen die dort unter 2.1 vorgesehene sog. 1 %-Regelung, dann
müsse er diese Regelung auch insgesamt anwenden, also von dem nach § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelten Wert ausgehen und dann davon den pauschalen
Abschlag von 20 % vornehmen. Dieses in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens
zugelassene Vereinfachungsverfahren sei als einheitliche Schätzungsmethode
zu betrachten. Eine Vermengung von pauschalem Ausgangswert (1 %-Regelung des
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) mit tatsächlich ermittelten Abschlägen (im
Streitfall 35,44 %) liefe der beabsichtigten Vereinfachung zuwider.
17
Das FA beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
18
Die Klägerin und die Kläger
beantragen, die Revision zurückzuweisen.
19
Sie schließen sich den
Erwägungen des FG an und tragen u.a. vor, Besteuerungsgrundlagen dürften
gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nur geschätzt werden, soweit sie
nicht ermittelt werden könnten. Eine konkrete Ermittlung der mit Vorsteuer
behafteten Kosten sei hier aber möglich und vorgenommen worden. Zwischen den
im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864, unter Tz. 2.1 aufgeführten und vom FA
angewandten Methoden (zunächst Anwendung der 1 %-Regelung und sodann
pauschaler Abzug von 20 %) bestehe "keine zwingende sachlogische oder
funktionale Verbindung".
Entscheidungsgründe
II.
20
Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klagen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
21
Die Klägerin hat die Bemessungsgrundlage
für die unentgeltliche Wertabgabe durch private PKW-Nutzung ihres
Gesellschafters D unzutreffend ermittelt. Entgegen der Auffassung des FG ist
die von der Finanzverwaltung insoweit in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl
I 2004, 864 getroffene und in den angefochtenen Bescheiden vom FA
angewendete Vereinfachungsregelung eine einheitliche Schätzungsmethode, die
für die Ermittlung des Anteils der mit Vorsteuer belasteten Kosten anhand
der tatsächlichen Verhältnisse keinen Raum lässt.
22
1. Die nichtunternehmerische Nutzung eines
dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den - hier nicht streitigen
- Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetztes (UStG) als
unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als
Bemessungsgrundlage sind dabei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die
Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben. Demgemäß sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug
berechtigt haben, auf die privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE
188, 160; vom 4. November 1999 V R 35/99, BFH/NV 2000, 759).
23
2. Soweit diese Kosten und der Umfang der
privaten und unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind
sie gemäß § 162 AO zu schätzen. Diese Schätzungsbefugnis hat auch das FG,
wenn eine weitere Sachaufklärung nicht möglich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 12.
Halbsatz FGO). Die Schätzung muss in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse
müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Die
gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, die
Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu
bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 188, 160, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter 2., jeweils m.w.N.).
24
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der
ertragsteuerrechtliche Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
2 EStG, wonach die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 %
des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich
Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1 %-Regelung), für das Umsatzsteuerrecht
grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um die Kosten, soweit sie zum
Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die
Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 188, 160, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter 3.).
25
Hierzu hat der BFH ausgeführt, der Ansatz
des ertragsteuerrechtlichen Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
verbiete sich ohnehin, wenn die mit der Nutzung des PKW zusammenhängenden
Kosten, für die ein Unternehmer den Vorsteuerabzug berechtigterweise in
Anspruch genommen habe, geringer seien. Die Bemessungsgrundlage für die
private PKW-Nutzung eines gemischt genutzten PKW könne immer nur einen
Bruchteil der gesamten Kfz-Kosten ausmachen.
26
Aber auch dann, wenn der Entnahmewert nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG niedriger sei als die gesamten Kfz-Kosten, habe
er nur eine geringe Aussagekraft für die Kostenanteile, die auf die
Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten entfallen. Der Entnahmewert
gehe vom Listenpreis des Fahrzeugs aus und berücksichtige weder die
tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs entfallenden Kosten noch die
konkreten Nutzungsverhältnisse im Einzelfall.
27
b) Gleichwohl lässt es die Finanzverwaltung
bei der Umsatzbesteuerung - wie dargelegt - aus Vereinfachungsgründen zu,
dass der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen
zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der
Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
ausgeht und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten
einen pauschalen Abschlag von 20 % vornimmt (BMF-Schreiben in BStBl I 2004,
864, Tz. 2.1).
28
Der BFH beanstandet es nicht, wenn ein
Steuerpflichtiger von dieser Vereinfachungsregelung Gebrauch macht (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 188, 160, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter 3.).
29
Dementsprechend hat die Klägerin im
Streitjahr umsatzsteuerrechtlich die private Nutzung der drei PKW
versteuert, die sich im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter A, B und
C befanden.
30
c) Davon abweichend ist die Klägerin bei
der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische
PKW-Nutzung durch ihren Gesellschafter D zwar von dem
ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung
des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgegangen, hat aber von diesem Wert für
die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten keinen pauschalen Abschlag von 20
% vorgenommen, sondern den prozentualen Abschlag anhand der tatsächlichen
Kosten ermittelt.
31
aa) Dies ist nicht zulässig. Die von der
Finanzverwaltung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864
getroffene Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von
einem Steuerpflichtigen nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen
werden kann. Denn diese Schätzung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG wird im Ergebnis nicht dadurch richtiger, dass vom - wie
dargelegt - für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht geeigneten
pauschalen Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
nunmehr konkret ermittelte Kosten abgezogen werden (vgl. auch Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 11;
Büchter-Hole, EFG 2008, 1672).
32
bb) Die Klägerin und die Kläger machen
insoweit ohne Erfolg geltend, die Regelung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2004, 864 verpflichte die Steuerpflichtigen - nach Ansatz des
Entnahmewerts des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Ausgangswert - nicht zur
Anwendung der pauschalen Kürzung von 20 %, sondern biete diese nur an. Dies
ergebe sich aus der Verwendung des Wortes "kann" in Satz 2 dieser Regelung
("Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen
Abschlag von 20 % vornehmen.").
33
Hierzu ist klarzustellen, dass
Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze, sondern nach dem Willen der
Verwaltung auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03,
BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, m.w.N.; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04,
BFH/NV 2006, 1097). Bei der getroffenen Regelung handelt es sich aber um ein
(einheitliches und nicht trennbares) "Vereinfachungsangebot der Verwaltung
zur Übernahme des 1 v.H. Wertes abzüglich 20 %" (vgl. Widmann,
Umsatzsteuer-Rundschau 1999, 282).
34
Will der Unternehmer geltend machen, dass
bei ihm besondere Verhältnisse gegeben sind, die durch diese Schätzung nach
Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 nicht zutreffend erfasst
werden, bleibt es ihm unbenommen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines Fahrzeugs eine
der beiden anderen im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 unter Tz. 2
aufgeführten Methoden zu wählen, die sog. Fahrtenbuchregelung (Tz. 2.2) oder
die Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils (Tz. 2.3).
35
cc) Soweit sich das FG für seine
gegenteilige Auffassung auf den Hinweis des BFH stützt, der Entnahmewert des
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die nach § 3
Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu besteuernde
unentgeltliche Wertabgabe seien grundsätzlich unabhängig voneinander zu
ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 160, letzter Absatz), missversteht
es diese Passage. Ihr lässt sich nichts für die Zulässigkeit der von der
Klägerin angewendeten Methode entnehmen.
36
3. Somit erweisen sich die angefochtenen
Bescheide als rechtmäßig, so dass die Klagen abgewiesen werden müssen.
37
a) Wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
folgenden sog. Verböserungsverbots, wonach das Gericht den angefochtenen
Verwaltungsakt nicht zum Nachteil des Klägers ändern darf (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997,
727, unter II.1. a; vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, unter
II.2.), braucht der Senat nicht näher darauf eingehen, dass die Klägerin
offenbar den Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten usw. für zwei PKW des
Gesellschafters D, nämlich den Oldtimer X und das Cabrio Y, in voller Höhe
geltend gemacht, aber nur für einen PKW, das Cabrio Y, die private
PKW-Nutzung versteuert hat.
38
Soweit die Klägerin dazu im
Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des FG erläutert hat, dass sie
den Wert der 1 %-Regelung "vom höheren Listenpreis, also von dem des (PKW
Y)... abgeleitet" habe, hat sie sich möglicherweise auf Tz. 9 Satz 2 des
BMF-Schreibens vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02 (BStBl I 2002, 148)
bezogen. Danach soll, wenn gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen
gehören, der ertragsteuerrechtlichen Ermittlung des privaten Nutzungswerts
nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde gelegt werden, wenn
der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht
von Personen genutzt werden, die zu seiner Privatsphäre gehören.
39
Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 9.
März 2010 VIII R 24/08 (BFH/NV 2010, 1182) entschieden, dass § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG bei Zugehörigkeit mehrerer Kfz zu einem Betriebsvermögen
grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden ist, wenn
in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die
Fahrzeuge auch privat genutzt hat (entgegen Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens
in BStBl I 2002, 148).
40
b) Der Senat braucht auch nicht weiter
darauf einzugehen, dass die Klägerin bei ihrer (konkreten) Ermittlung des
Anteils der mit Vorsteuer belasteten Kosten an den Gesamtkosten nicht nur
die jeweiligen Kosten des PKW Y zugrunde gelegt hat, sondern auch die das
Fahrzeug X betreffenden Kosten. Dies führt zu Verzerrungen (vgl. Vellen,
Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 2008, 333, 334).
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