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BFH-Urteil vom 20.7.2010 (IX R 49/09) BStBl. 2010 II S. 1038
Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung von Gewerbeobjekten
Bei
der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkünfteerzielungsabsicht stets
konkret festzustellen.
EStG § 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.
Vorinstanz: FG München vom 17. September
2009 5 K 942/07 (EFG 2010, 216)
Sachverhalt
I.
1
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 bis 2005 mit seiner
Ehefrau bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die
Entwicklung, den Aufbau und die Abnahme von Trainingssimulatoren für Piloten
bei der E GmbH sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung
verschiedener Objekte.
2
Der Kläger ist Eigentümer
eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i der Gemarkung F
sowie seit Juni 1996 eines renovierungsbedürftigen Gewerbegebäudes (Flur-Nr.
850b), Baujahr 1934. Letzteres, gelegen in einem Mischgebiet, verfügt über
einen Flur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum
mit Lager von ca. 395 qm, Personalräume mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca.
300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca. 30 qm. Auf dem westlichen Teil des
ehemaligen Grundstücks Flur-Nr. 850i, aus dem in den 70er Jahren des
vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen (Flur-Nr. 850/1 und Flur-Nr.
850/3) herausgemessen wurden, und einem süd-westlich gelegenen Eckstück des
Grundstücks Flur-Nr. 850b verläuft die Z-Straße. Westlich dieser Straße
steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des Klägers sowohl teilweise
auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i als auch auf dem Grundstück
Flur-Nr. 850b befindet (im Folgenden: Garage).
3
Im Jahr 1996 war das
Gewerbegebäude nicht vermietet. Ab April 1997 bis einschließlich Dezember
1997 vermietete der Kläger das gesamte Gewerbegebäude zu einem monatlichen
Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und Altwarenhändlerin. Bis Ende
Februar 1998 erzielte er aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Von Oktober
1998 bis Dezember 2001 vermietete der Kläger einen Raum von ca. 30 qm zu
einem monatlichen Mietzins von 50 DM. In den Streitjahren war das
Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der Zeit von Juni 2006 bis Juni
2008 waren Teile des Gewerbegebäudes (Werkstatt, Büro, Flur, Toilette) zur
Nutzung als Lager und Werkstatt für Kleinreparaturen an Motorrädern für
einen monatlichen Mietzins von 100 EUR vermietet.
4
Die seit dem Jahr 1996 aus
der Vermietung des Gewerbegebäudes erzielten Einkünfte stellen sich wie
folgt dar:
5
Die erklärten Werbungskosten
setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus
der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.624
EUR sowie Grundsteuer und Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004
und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.
6
Aus der Vermietung der
Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM,
im Jahr 2002 184 EUR, im Jahr 2003 92 EUR, im Jahr 2004 335 EUR und im Jahr
2005 300 EUR, wobei er diese Einnahmen bis zum Jahr 2003 den Einkünften aus
der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem Jahr 2004 den Einkünften aus
der Vermietung des Gewerbegebäudes.
7
Der Kläger unternahm nach
seiner Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende
Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das Objekt
ergebnislos einer Druckerei sowie dem zahnärztlichen Bezirksverband an,
informierte das Gewerbeamt in F über die Immobilie und versuchte, einen
Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung
mangels Erfolgsaussichten jedoch ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des
Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine Verwertung
des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte der Kläger den
Verwaltungs- und Immobilienservice L mit der Vermietung der Immobilie, der
versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen und bei Anfragen
nach Gewerbegebäuden anzubieten; im Mai 2003 habe L dem Kläger mitgeteilt,
dass die Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich
gewesen seien noch dies in der Zukunft der Fall sein würde. Der Mieter des
Wohnhauses habe im Jahr 2003 das Objekt im Auftrag des Klägers einem
Elektrohandel angeboten, der das Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber
hinaus habe es im Jahr 2003 und im Jahr 2004 ergebnislose Gespräche mit
einer Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F die
Anmietung ab; Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von vier Wochen im
August und September in der überörtlichen Tagespresse blieben ohne Erfolg,
ebenso Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im
August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein
Immobilienvermittlungs- und -vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits
Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007 lehnte ein
weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007
versuchte der Kläger erfolglos, das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und
Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der Kläger die
Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer
Vermietungsplattform im Internet ein.
8
Das FA erkannte die geltend
gemachten Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren 1996
bis 2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 der
Abgabenordnung nur vorläufig berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für
2005 setzte das FA den Verlust wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht
nicht mehr an und berücksichtigte die Verluste in den
Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004 endgültig nicht mehr.
In den Jahren 2004 und 2005 legte es dabei auch die den Einkünften aus der
Vermietung des Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der Vermietung der
Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.
9
Der Kläger ist weiter seit
1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von
Privatflugzeugen berechtigt. Im Jahr 2004 erklärte der Kläger u.a. der Höhe
nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 EUR für den Erwerb einer sog.
CVFR-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung
von Sichtflügen im kontrollierten Luftraum C und den Anflug von
Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit, die das FA nicht steuermindernd berücksichtigte.
10
Die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 216
veröffentlichtem Urteil, das FA habe die streitigen Aufwendungen für die
Gewerbeimmobilie mangels steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu
Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung
und Verpachtung berücksichtigt.
11
Die Aufwendungen für die
Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung seien
auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Die
streitige CVFR-Berechtigung stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz
des Klägers dar, die für die Berufsausübung des Klägers im Streitjahr 2004
zwar förderlich, nicht aber unerlässliche bzw. unmittelbare Voraussetzung
gewesen sei.
12
Hiergegen richtet sich die
Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt.
Das FG habe die erforderliche Prüfung, ob der Kläger den Entschluss zur
Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand des Gewerbeobjekts
endgültig aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft, ob
er nach Ablauf des anfänglichen Mietverhältnisses für das Gewerbegebäude aus
dem Jahr 1997 bis 1998 nachhaltige und ernsthafte Vermietungsbemühungen
unternommen habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien
aber erst zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive Anhaltspunkte
festgestellt würden, die Beweisanzeichen für die Aufgabe der
Einkünfteerzielungsabsicht darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen
Gewerbeimmobilienmarkt nicht generell zur Vermietung ungeeignet sei, hätten
die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie die Teilvermietung bis 2002
und ab 2006 gezeigt. Der Leerstand sei ausschließlich auf das Überangebot
von Gewerbeimmobilien im Raum F im Zusammenhang mit der strukturellen
Schwäche der Wirtschaft in diesem Gebiet zurückzuführen.
13
Im Übrigen habe der Kläger
aber auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nachgewiesen.
Insoweit habe das FG die Anforderungen an das Beweismaß überspannt.
14
Im Hinblick auf die
Aufwendungen für den Erwerb einer CVFR-Berechtigung verkenne das FG die
gewerbliche Prägung der CVFR-Berechtigung. Es handle sich um eine Lizenz zur
Nutzung eines Luftraums, der zum Schutz des gewerblichen Flugverkehrs
eingerichtet worden sei (kontrollierter Luftraum C). Dieser Luftraum werde
von Privatflugzeugen praktisch nicht angeflogen. Die allgemeine
Lebenserfahrung spreche dafür, dass angesichts der gewerblichen Prägung des
Luftraums C und dessen überwiegender Nutzung durch gewerbliche
Flugverkehrsteilnehmer der Erwerb einer CVFR-Berechtigung überwiegend durch
berufliche Gründe bedingt sei. So sei es auch im streitgegenständlichen
Fall, in dem der Kläger diese Lizenz ausschließlich vor dem Hintergrund
seiner Tätigkeit bei der E GmbH als verantwortlicher Programmleiter der
Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe der Inhalt der Ausbildung für
den Erwerb der CVFR-Berechtigung deutlich über das Maß des Inhalts der
Ausbildung für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus (Flüge nach
Instrumenten, mittels bodenabhängiger Funknavigations- und Radarhilfen sowie
Gebrauch von Funknavigationsgeräten).
15
Der Kläger beantragt, das
Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere
Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von 6.458 EUR, für 2003 in Höhe
von 6.493 EUR, für 2004 in Höhe von 6.289 EUR und für 2005 in Höhe von 6.336
EUR sowie für 2004 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere
Werbungskosten in Höhe von 2.346 EUR berücksichtigt werden.
16
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
17
Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zutreffend
hat das FG die auf das in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt
entfallenden Aufwendungen wie auch die Aufwendungen für den Erwerb der
CVFR-Berechtigung des Klägers nicht als Werbungskosten berücksichtigt.
18
1. Hinsichtlich des leerstehenden
Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die
Einkünfteerzielungsabsicht.
19
a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Dies
erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der
betreffenden Einkunftsart - wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -
einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit
grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt,
einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 30.
September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Diese
Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter
das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt, BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R
39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776), nicht indes für die Vermietung
von Gewerbeobjekten.
20
Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im
Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf
die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über
die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07,
BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die
Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen
Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV
2003, 1170).
21
Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die
objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der
Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2005 IX B
172/04, BFH/NV 2006, 720). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher
Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist,
kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss
der Steuerpflichtige - will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht
belegen - zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch
bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen.
Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses
Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder - sollte er bei
seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben - für deren Aufgabe (BFH-Urteil
vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).
22
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das
FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des
Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise verneint und entsprechend die streitigen Aufwendungen nicht zum
Werbungskostenabzug zugelassen.
23
Zwar war im Streitfall die
Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers originär festzustellen, während das
FG prüft, ob der Kläger - nach zunächst vermuteter
Einkünfteerzielungsabsicht - diese im Zusammenhang mit dem Leerstand in den
Streitjahren aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser
Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den Fortbestand der
Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen hat.
Daraus folgt auch die Ablehnung der - ohne vorhergehende typisierende
Vermutung - originär festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht. Wenn das
FG schon feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene
Einkünfteerzielungsabsicht nicht fortbesteht, dann umfasst dies erst recht
die Feststellung, dass eine solche für den relevanten Zeitraum nicht neu
gebildet wurde. Das FG hat dabei in seine Würdigung sowohl die geringe
Marktgängigkeit des Objekts in Anbetracht seines Zustands, seiner
Belegenheit und der wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als
auch Art und Intensität der Vermietungsbemühungen des Klägers. Es hat
festgestellt, dass der Kläger sich nicht hinreichend ernsthaft und
nachhaltig um eine Anschlussvermietung des gesamten Gewerbegebäudes bemüht
hat.
24
Diese Feststellungen sind im Einzelnen
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der Kläger
meint, das FG habe nicht darauf abstellen dürfen, wie oft der Makler L
tatsächlich die Immobilie angeboten hat. Denn nach den Feststellungen des FG
haben sowohl dieser Makler die Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere
Makler die Vermarktung mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.
25
2. Zutreffend hat das FG auch den
Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der
CVFR-Berechtigung abgelehnt. Es fehlt an der Veranlassung durch die
nichtselbständige Arbeit des Klägers als Programmleiter für
Trainingssimulatoren für Piloten.
26
a) Aufwendungen zur Erhaltung einer
Privatpilotenlizenz zählt der BFH auch dann nicht zu den nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen
Erfahrungen für die Berufsausbildung nützlich sind (BFH-Urteil vom 9. August
1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107). Dem liegt die allgemeine Lebenserfahrung
des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung
zum Flugsport im Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der
Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen
Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus
diesem Grund die Anerkennung der Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz
als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene Flugerfahrungen
unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung
von Flügen unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind
(BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE 159, 64, BStBl II 1990,
306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725). Danach sind die
Aufwendungen für die Verlängerung einer Privatpilotenlizenz nicht bereits
dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den Flugsport gewonnenen
Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind.
Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen für den Erhalt der
Privatpilotenlizenz eines wissenschaftlichen Mitarbeiters bei einem
Forschungsinstitut (BFH-Urteil in BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306) und
eines Fluglotsen (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 725) nicht als Werbungskosten
anerkannt.
27
b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die
Kosten der CVFR-Berechtigung des Klägers keine Werbungskosten. Denn diese
ist - unstreitig - für die Berufsausübung des Klägers nicht unerlässlich.
Soweit der Kläger auf eine "gewerbliche Prägung" der CVFR-Berechtigung
verweist, ist dies für eine etwaige Erforderlichkeit für die konkrete
berufliche Tätigkeit des Klägers unerheblich. Soweit er die Inhalte der
praktischen Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht zugleich, dass
das Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit als
Programmleiter wäre. Die allgemeine Erwägung, dass die Arbeitgeberin des
Klägers grundsätzlich Weiterbildung im thematischen Bereich der beruflichen
Tätigkeit und insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw.
Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch nicht den für einen
Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang des Erwerbs
einer besonderen Lizenz für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit
des Klägers her, der es rechtfertigen würde, diesen Erwerb speziell für ihn
- im Unterschied zu Steuerpflichtigen in anderen Berufen - steuerlich zu
berücksichtigen.
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