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BFH-Urteil vom 23.4.2009 (VI R 60/06) BStBl. 2010 II S. 267
Der
Betreuungsfreibetrag in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 erfasst auch
erwerbsbedingten Betreuungsbedarf.
GG Art. 1 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 20
Abs. 1; EStG 2001 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 2, § 12 Nr. 1, § 32 Abs. 6 Sätze 1, 3;
EWGRL 207/76.
Vorinstanz: FG Köln vom 1. August 2006
8 K 4006/03 (EFG 2006, 1900)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde gemeinsam mit ihrem Ehemann im Streitjahr
(2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zu ihrem Haushalt gehörten
zwei im Streitjahr sechs und dreizehn Jahre alte Kinder. Die Klägerin war in
Teilzeit, ihr Ehemann in Vollzeit jeweils nichtselbständig tätig. Mit der
Einkommensteuererklärung des Streitjahres machten sie beide
Kinderbetreuungskosten für Kindertagesstätte und Hort für ihr sechsjähriges
Kind in Höhe von jeweils 2.186 DM (insgesamt 4.372 DM) als Werbungskosten
aus nichtselbständiger Arbeit geltend.
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ im Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres und auch im Einspruchsverfahren die als Werbungskosten geltend
gemachten Kinderbetreuungskosten mit dem Hinweis unberücksichtigt, dass mit
den Kinderfreibeträgen in Höhe von insgesamt 19.872 DM (je Kind 9.936 DM)
auch die Aufwendungen für die Kinderbetreuung abgegolten seien.
Die dagegen erhobene Klage
war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entsprach aus den in Entscheidungen
der Finanzgerichte 2006, 1900 veröffentlichten Gründen dem Klagebegehren.
Über die im Einkommensteuerbescheid schon angesetzten Freibeträge für das
sächliche Existenzminimum und die Betreuungsfreibeträge hinaus
berücksichtigte es die für Kinderbetreuungskosten geltend gemachten
Aufwendungen in Höhe von insgesamt 4.372 DM als Werbungskosten und setzte
die Einkommensteuer entsprechend herab. Die Abziehbarkeit der
erwerbsbedingten Fremdbetreuungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit ergebe sich im Wege der verfassungskonformen
Auslegung des § 9 Abs. 1 Sätze 1, 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
i.V.m. §§ 12 Nr. 1 Satz 2, 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG 2001). Der Betreuungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6
Sätze 1, 3 EStG 2001 stelle zwar den Betreuungs-, Erziehungs- und
Ausbildungsbedarf als Bestandteil des familiären Existenzminimums
steuerfrei. Ein erwerbsbedingter Betreuungsbedarf sei damit aber nicht
abgegolten. Denn der zweite Leitsatz der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91 u.a.
(BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) besage, dass die Leistungsfähigkeit
von Eltern über den existenziellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten
Betreuungsbedarf des Kindes hinaus generell durch Betreuungsbedarf gemindert
werde. Dies sei so zu verstehen, dass der generelle Betreuungs-, Erziehungs-
und Ausbildungsbedarf durch die steuerliche Freistellung des
Kinderexistenzminimums abgegolten werde und daneben ein steuerlich nicht
berücksichtigter erwerbsbedingter Kinderbetreuungsbedarf verbleibe. Dies
folge insbesondere aus dem Beschluss des BVerfG vom 16. März 2005 2 BvL 7/00
(BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622). Danach sei über die Grenze des zu
verschonenden Existenzminimums hinaus auch der zwangsläufig pflichtbestimmte
Aufwand, nämlich die hier streitigen erwerbsbedingten
Kinderbetreuungskosten, nicht zur Disposition des Gesetzgebers gestellt.
Das FA rügt mit der Revision
die Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, unter
Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 1. August 2006 8 K 4006/03 die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der streitige Einkommensteuerbescheid
verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat im
Einkommensteuerbescheid zutreffend den Betreuungsfreibetrag berücksichtigt
und es zu Recht abgelehnt, die von der Klägerin geltend gemachten
Kinderbetreuungskosten darüber hinaus auch als Werbungskosten abzuziehen.
1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 wird
bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind
des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3.456 DM für das sächliche
Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie für jedes Kind, welches
das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zusätzlich ein
Betreuungsfreibetrag von 1.512 DM vom Einkommen abgezogen. Nach § 32 Abs. 6
Satz 3 EStG 2001 verdoppeln sich bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, die Beträge nach Satz 1, wenn
das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.
a) Auf dieser Rechtsgrundlage hat das FA -
wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist - zutreffend im streitigen
Einkommensteuerbescheid der Klägerin und ihres Ehemannes für ihre beiden
Kinder Kinderfreibeträge in Höhe von 13.824 DM (sächliches Existenzminimum)
und Betreuungsfreibeträge in Höhe von 6.048 DM einkommensmindernd
berücksichtigt.
b) Das Einkommensteuergesetz in der im
Streitjahr geltenden Fassung enthält keine Rechtsgrundlage dafür, die von
der Klägerin und ihrem Ehemann getätigten Aufwendungen für die Unterbringung
ihres Kindes in Kindertagesstätte und Hort als Werbungskosten nach § 9 EStG
zu berücksichtigen.
Wie der Senat in seinem Urteil vom
12. April 2007 VI R 42/03 (BFH/NV 2007, 1312, m.w.N.) zur Rechtslage 1999
entschieden hatte, sind Kinderbetreuungskosten Aufwendungen, die stets auch
privat mit veranlasst sind. Sie sind nicht als Erwerbsaufwendungen
abziehbar, auch wenn sie Voraussetzung für die Berufsausübung eines
Elternteils sind. An dieser systematischen Grundentscheidung hat der
Gesetzgeber auch für die hier im Streit stehende Rechtslage des
Veranlagungszeitraums 2001 festgehalten. Denn er hat für die
Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG einen
Betreuungsfreibetrag eingeführt, der nicht unmittelbar einkünftemindernd als
Erwerbsaufwand, sondern im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden
Einkommens auf der Ebene des Einkommens i.S. des § 2 Abs. 4 EStG zusätzlich
zum bisherigen Kinderfreibetrag abzuziehen ist. § 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG
2001 erfasst deshalb Betreuungsbedarf allgemein und schließt insbesondere
auch solchen Betreuungsbedarf ein, der erwerbsbedingt ist (Seiler in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 32 Rz 28; Jachmann, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 33a; A 40; A 43; D 1;
Blümich/Heuermann, § 32 EStG Rz 13; 23).
Dieses Verständnis folgt schon aus dem
Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 und wird insbesondere durch die
Entstehungsgeschichte des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 bestätigt. Das Gesetz
zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552) hat die
Bestimmung eingeführt, um die einkommensteuerrechtliche Verschonung des
Betreuungsbedarfs neu zu regeln, weil zum Existenzminimum eines Kindes nicht
nur der sachliche Mindestbedarf, sondern auch der Betreuungsbedarf und der
Erziehungsbedarf eines Kindes gehörten (BTDrucks 14/1513 S. 11). Der
Gesetzgeber befolgte damit die Anordnung des BVerfG in dessen Beschluss in
BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182. Das BVerfG sah auf Grundlage des Art. 1
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 6 Abs. 1 GG i.V.m. dem
Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG den Gesetzgeber von Verfassungs
wegen verpflichtet, bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit
auch den Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des familiären
Existenzminimums steuerfrei zu belassen. Es sah ihn allerdings nicht dahin
gebunden, erwerbsbedingten Betreuungsbedarf einkünftemindernd zu
berücksichtigen. Die einkommensteuerrechtliche Verschonung des
Betreuungsbedarfs sollte vielmehr unabhängig von der Art der Betreuung und
von konkreten Aufwendungen ausgestaltet sein.
Der Gesetzgeber hatte diese Vorgaben
aufgegriffen und seinen Regelungsauftrag dementsprechend umgesetzt. Der
letztlich Gesetz gewordene Entwurf der Fraktionen qualifizierte deshalb den
neu eingeführten Betreuungsfreibetrag als einen typisierenden
Betreuungsfreibetrag, der unabhängig von tatsächlich entstandenen
Aufwendungen abgezogen werde (BTDrucks 14/1513, S. 14). § 32 Abs. 6 Satz 1
EStG 2001 erfasst mithin auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf.
2. Das FG ging zu Unrecht davon aus, dass
diese Auslegung des § 32 Abs. 6 EStG 2001 den allgemeinen Gleichheitssatz
des Art. 3 Abs. 1 GG sowie das Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG
verletze, sich § 32 Abs. 6 EStG 2001 in verfassungskonformer Auslegung daher
nicht auf erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten erstrecke und diese
stattdessen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die für diese
Auffassung vom FG herangezogenen Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 99,
216, BStBl II 1999, 182, und in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 geben
dem keine Grundlage.
a) Der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 99,
216, BStBl II 1999, 182 enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass es von
Verfassungs wegen geboten sein könnte, über den zum familiären
Existenzminimum zählenden Betreuungsbedarf hinaus einen weiteren
erwerbsbedingten Fremdbetreuungsbedarf als Betriebsausgaben/Werbungskosten
zu berücksichtigen. Das BVerfG führte vielmehr ausdrücklich aus, dass bei
der einkommensteuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs gerade
nicht danach zu differenzieren sei, ob die Eltern diesen Bedarf durch Fremd-
oder Eigenbetreuung deckten. Es ging davon aus, dass auch der durch
Erwerbstätigkeit veranlasste Betreuungsbedarf nicht allein die
Erwerbssphäre, sondern auch die Privatsphäre der Steuerpflichtigen berühre,
und hat den Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des familiären
Existenzminimums qualifiziert. Das Einkommensteuergesetz habe den
Betreuungsbedarf eines Kindes stets zu verschonen, mögen "die Eltern das
Kind persönlich betreuen, ... eine zeitweilige Fremdbetreuung ...
pädagogisch für richtig halten oder ... sich beide Eltern für eine
Erwerbstätigkeit entscheiden und deshalb eine Fremdbetreuung in Anspruch
nehmen" (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter B.I.3.b der
Entscheidungsgründe). Der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2 GG gebiete, den
Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern steuerlich zu berücksichtigen.
Er entstehe unabhängig davon, ob und wenn ja in welchem zeitlichen Rahmen
die Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen werde (BVerfGE 99, 216, BStBl
II 1999, 182, unter B.II.1.b der Entscheidungsgründe). Davon abweichende
einkommensteuerliche Regelungen genügten nicht der Tatsache, dass der
Betreuungsbedarf des Kindes unabhängig von Krankheit, Behinderung oder
Erwerbstätigkeit der Eltern bestehe und auch nicht von der Art und Weise der
Erbringung der Betreuungsleistungen abhängig sei. Der Gesetzgeber habe "eine
gleiche betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit bei
allen Eltern - unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten
Aufwendungen - zu berücksichtigen" (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182,
unter C.I., ähnlich unter D.I.1. der Entscheidungsgründe) und könne die
gesamte kindbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch in
einem Grundtatbestand erfassen, der alle kinderbezogenen Entlastungen
einbeziehe (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter C.III. der
Entscheidungsgründe).
b) Auch dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE
112, 268, BGBl I 2005, 1622 lässt sich ein Gebot der einkommensteuerlichen
Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs gerade als
Werbungskosten/Betriebsausgaben nicht entnehmen. Zutreffend ging das FG zwar
davon aus, dass das BVerfG dort seine Rechtsprechung zur
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung erwerbsbedingten
Betreuungsaufwandes noch weiter präzisierte. Erwerbsbedingt notwendige
Kinderbetreuungskosten müssen danach zumindest als zwangsläufige
Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung
grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Das BVerfG hielt
aber ausdrücklich an der Rechtsprechung fest, dass es dem Gesetzgeber
grundsätzlich freistehe, erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wegen ihrer
Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten oder
Betriebsausgaben zuzuordnen oder stattdessen auch die private
(Mit-)Veranlassung systematisch in den Vordergrund zu stellen.
c) Das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 99,
216, BStBl II 1999, 182, unter D.II. der Entscheidungsgründe) hatte für den
Fall, dass der Gesetzgeber seinem Auftrag zur Neuregelung der
Kinderbetreuungskosten nicht nachkommen sollte, angeordnet, dass für die
Zeit ab 1. Januar 2000 ein Betrag in Höhe von 4.000 DM für das erste Kind
und 2.000 DM für jedes weitere Kind einkommensmindernd für
Kinderbetreuungskosten abzuziehen sei. Angesichts dessen spricht nichts
dafür, dass § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 im Streitfall
verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht genügen könnte, wenn danach für
jedes Kind 3.024 DM als Betreuungsfreibetrag einkommensmindernd abzuziehen
sind.
Die Gesetzeslage hat jedenfalls für das
Streitjahr (2001) den zu jener Zeit verfassungsgerichtlich konkretisierten
Maßstäben für die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten
entsprochen.
d) Aber selbst wenn man bereits für das
Streitjahr die durch die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I
2005, 1622 fortgeschriebenen Maßstäbe zugrunde legen wollte, wäre der
angefochtene Einkommensteuerbescheid nicht zu beanstanden. Dem Erfordernis,
dass erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten grundsätzlich in
realitätsgerechter Höhe abziehbar sein müssen, wird im Streitfall genügt,
weil hier ein Betreuungsfreibetrag in Höhe von 6.048 DM berücksichtigt
wurde, der Klägerin und ihrem Ehemann aber nur Betreuungsaufwendungen in
Höhe von 4.372 DM entstanden waren. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die
vom BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 für den Fall des
alleinstehenden erwerbstätigen Elternteils entwickelten Maßstäbe
uneingeschränkt auf den hier vorliegenden Fall der beiderseits berufstätigen
Eltern - davon ein Elternteil nichtselbständig tätig in Vollzeit und der
andere in Teilzeit - übertragbar sind.
3. Der Senat hält an seiner
Rechtsauffassung fest (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1312), dass der von der
Klägerin hilfsweise angeführte Art. 2 der Richtlinie 76/207/EWG des Rates
vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung
von Männern und Frauen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 39,
40) der Qualifikation des Kinderbetreuungsbedarfs als durch die private
Lebensführung veranlasst nicht entgegenstehe und auch nicht bindend vorgebe,
dass Kinderbetreuungsbedarf als Erwerbsaufwand auf der Ebene der
Einkünfteermittlung und bemessen nach seinem tatsächlichen Aufwand
abzuziehen sei. Dem dort grundsätzlich ausgesprochenen Gebot der
Berücksichtigung berufsbedingter Kinderbetreuungskosten ist der Gesetzgeber
für das Streitjahr durch § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 nachgekommen.
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