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BFH-Urteil vom 23.9.2009 (IV
R 14/07) BStBl. 2010 II S. 227
Genossenschaftsanteile können
gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Ein
derartiger Förderzusammenhang kann bestehen, wenn es sich um eine
Beteiligung an einem Unternehmen handelt, mit dem der land- und
forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält.
EStG § 4 Abs. 1, Abs. 2
Satz 1, § 5, § 13, § 20 Abs. 8 Satz 1; FGO § 118 Abs. 2; GenG § 1.
Vorinstanz: FG
Baden-Württemberg vom 26. September 2006 4 K 105/03
Sachverhalt
I.
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2000) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Inhaber eines
landwirtschaftlichen Betriebs, den er durch notariellen Hofübergabevertrag
vom 26. Juli 1983 von seinen Eltern übernommen hat.
Im Übergabevertrag war u.a.
ausdrücklich die Übergabe eines Anteils an einem als Genossenschaft
betriebenen, regional tätigen Elektrizitätswerk (EW) einschließlich des
Geschäftsguthabens vereinbart worden. Die Mitgliedschaft bei der
Genossenschaft konnte zum Schluss eines Geschäftsjahres unter Einhaltung
einer Frist von einem Jahr schriftlich gekündigt werden (§ 5 der Satzung).
Außerdem konnte ein Mitglied jederzeit sein Geschäftsguthaben durch
schriftlichen Vertrag - ohne Zustimmung des EW - auf einen anderen
übertragen, sofern der Erwerber an seiner Stelle Mitglied wurde (§ 6 der
Satzung).
Den Gewinn ermittelt der
Kläger für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis
30. Juni) durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum 1. Juli 1994 aktivierte er den
Genossenschaftsanteil am EW mit einem Einlagewert von 500 DM; zeitgleich
aktivierte er u.a. auch Genossenschaftsanteile an der Viehzentrale und der
Volksbank. Die vom EW unregelmäßig ausgeschütteten Dividenden - in den
Jahren 1997 und 1998 jeweils umgerechnet 42,50 €, während die Jahre 1995,
1996 und 1999 dividendenlos waren - erfasste der Kläger als
Betriebseinnahmen. Aufgrund eines Übernahmeangebots an die Genossen des EW
veräußerte er seinen Anteil im Wirtschaftsjahr 2000/01 für 52.000 DM an ein
überregionales Energieversorgungsunternehmen.
Im Jahresabschluss für das
Wirtschaftsjahr 2000/01 buchte der Kläger den Anteil am EW im Wege der
Bilanzberichtigung zum Buchwert aus, weil er nicht Betriebsvermögen eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein könne. Dem folgte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht und erhöhte den Gewinn
aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2000/01 sowie die
Einkünfte im Streitjahr entsprechend.
Die dagegen gerichtete Klage
hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Anteile am EW
gehörten zwar nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des
landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers. Doch habe er sie mit deren
Aufnahme in die Bilanz zum 1. Juli 1986 zulässigerweise dem gewillkürten
Betriebsvermögen zugeordnet. Mit der Veräußerung sei deshalb ein
steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 51.500 DM bei den Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft nach §§ 4 Abs. 1, 13 EStG zu erfassen gewesen.
Dagegen richtet sich die
Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen.
Eine Beteiligung an einem EW sei einem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb so wesensfremd, dass eine Behandlung als gewillkürtes
Betriebsvermögen nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
19. Januar 1982 VIII B 57/80 (BFHE 135, 440, BStBl II 1982, 526) und
BFH-Urteil vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81 (BFHE 137, 32, BStBl II 1983,
106) ausscheide. Es liege keinerlei Zusammenhang mit dem klassischen
landwirtschaftlichen Betrieb i.S. des § 13 EStG, nämlich der Urproduktion
vor. Hinzu komme, dass die Anlage in der Vergangenheit überwiegend
dividendenlos gewesen sei. Die buchmäßige Behandlung habe nach dem
BFH-Beschluss vom 21. März 1997 IV B 53/96 (BFH/NV 1997, 651) keine
Bedeutung. Bei der Einlagebuchung handele es sich ohnehin um eine
Willenserklärung, welche i.S. des § 119 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ein
Irrtum gewesen sei und in dieser Form dem Grunde nach nicht abgegeben werden
sollte.
Die Kläger beantragen, das
Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27. März 2003 dahingehend abzuändern, dass die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um 25.750 DM vermindert und die
Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist nicht
begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Genossenschaftsanteil war bis zu seiner
Veräußerung gewillkürtes Betriebsvermögen im landwirtschaftlichen Betrieb
des Klägers. Die Voraussetzungen für eine Ausbuchung zum Buchwert im Wege
der Bilanzberichtigung lagen nicht vor. Das FA hat daher zu Recht die bei
der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven im Rahmen der Ermittlung des
Gewinns aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erfasst.
1. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges
Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog. gewillkürtes
Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG
berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber
erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. u.a. BFH-Urteil
vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter
II.2.b der Gründe, m.w.N.). Das gilt grundsätzlich auch für Land- und
Forstwirte (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 30. Juli 1964 IV 20/63 U, BFHE 80,
274, BStBl III 1964, 574; vom 23. September 1999 IV R 12/98, BFH/NV 2000,
317, unter 1. der Gründe). Allerdings sind Land- und Forstwirte wegen der
Besonderheiten der Einkunftsart - ebenso wie Freiberufler - in der Bildung
gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker
eingeschränkt (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt BFH-Urteile in BFHE
220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.2.b der Gründe; vom 14. Mai 2009
IV R 44/06, BFH/NV 2009, 1685, unter II.1.a dd der Gründe, jeweils m.w.N.).
Grund dafür ist, dass einkommensteuerrechtlich nur die in § 13 EStG
genannten Tätigkeiten zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führen.
a) Daraus folgt, dass -
abgesehen von dem Sonderfall einer Nutzungsänderung, der in § 4 Abs. 1
Satz 4 EStG geregelt ist - in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
nur solche Wirtschaftsgüter gewillkürtes Betriebsvermögen sein können, deren
Nutzung in der Land- oder Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die
dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen
eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, können dagegen kein
Betriebsvermögen sein (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und
vom 28. Juli 1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, m.w.N.). Fehlt es von der
Sache her an einer inneren Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem land-
und/oder forstwirtschaftlichen Betrieb, kann der Bereich der Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Willkürung von Betriebsvermögen
ausgedehnt werden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1960 I 185/59 S, BFHE 71, 629,
BStBl III 1960, 485, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106).
b) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen hat der BFH entschieden, dass ein Mietwohnhaus, das ein
Land- und Forstwirt auf zugekauftem Grund und Boden errichtet, nicht
gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann, weil es auf Dauer von einer
landwirtschaftlichen Nutzung ausgeschlossen ist, so dass es grundsätzlich
dem Bereich der Vermögensverwaltung und nicht der durch § 13 EStG
gekennzeichneten land- und forstwirtschaftlichen Betätigung zuzurechnen ist
(BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 288, unter 2.e der Gründe). Etwas anderes gilt
jedoch, wenn ein objektiver Förderzusammenhang mit dem landwirtschaftlichen
Betrieb besteht, weil nach den konkreten Verhältnissen des Betriebs eine
Überlassung an Arbeitnehmer nicht ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFH/NV
2000, 317, unter 2. der Gründe). Auch ein Bodenschatz kann nicht
gewillkürtes Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn
ihn der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck erworben hat, ihn von
einem Dritten in dessen Gewerbebetrieb abbauen zu lassen (BFH-Urteil in BFHE
220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.2.b der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil
vom 23. Mai 1985 IV R 27/82, BFH/NV 1986, 85, unter 1.a der Gründe).
c) Wertpapiere können
gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
sein, wenn sie diesem ähnlich wie Barmittel oder Bankguthaben als
Liquiditätsreserve dienen (BFH-Urteil in BFHE 80, 274, BStBl III 1964, 574).
In diesem Fall gehören die Einkünfte daraus zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).
aa) Das gilt nach allgemeinen
Grundsätzen jedoch nicht, wenn bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der
Einlage erkennbar ist, dass die Wertpapiere dem Betrieb keinen Nutzen,
sondern Verluste bringen werden (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96,
BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d der Gründe, zu einem
Gewerbebetrieb). Darlehen oder stille Beteiligungen, die mit dem Betrieb des
Steuerpflichtigen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können
grundsätzlich nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt und ihr
Verlust nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom
16. September 1964 IV 211/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966,
116, zu einem Gewerbebetrieb). Bei Risikogeschäften, z.B. Termingeschäften,
kommt eine betriebliche Veranlassung allgemein nur dann in Betracht, wenn
sie nach den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bekannten Umständen objektiv
geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, das Betriebskapital zu
verstärken; sie müssen von vorneherein als betriebliche Geschäfte behandelt
werden (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114, unter 2.a
der Gründe, betreffend einen Gewerbebetrieb). Die Anforderungen an die
Feststellung der objektiven Eignung des Geschäfts zur Verstärkung des
Betriebskapitals steigen umso mehr, je weiter Art und Inhalt des Geschäfts
von der Haupttätigkeit des Unternehmens entfernt sind (BFH-Urteil in BFH/NV
1997, 114).
bb) Bei Freiberuflern hat der
BFH Geldgeschäfte wie die Gewährung von Darlehen, die Übernahme einer
Bürgschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft generell als
berufsfremde Vorgänge angesehen, die in der Gewinnermittlung außer Betracht
bleiben müssen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl
II 2001, 828, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Grund dafür ist, dass bei der
Ausübung eines freien Berufs grundsätzlich die eigene Arbeitskraft des
Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch
eine qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund stehen;
die Nutzung vorhandenen Kapitals bildet demgegenüber eher die Ausnahme und
ist jedenfalls nicht das Merkmal, das eine freiberufliche Tätigkeit prägt
(BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 6/99, BFHE 191, 307, BStBl II 2000,
297, unter 2. der Gründe). Wertpapiere können nach der Rechtsprechung nur
dann zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers gezogen werden,
wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren
(BFH-Beschluss vom 10. Juni 1998 IV B 54/97, BFH/NV 1998, 1477).
Entscheidend ist, ob im konkreten Fall jeweils die Betriebsbezogenheit der
Geldanlagen nachgewiesen ist (BFH-Beschluss vom 26. September 2007
VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42).
2. Überträgt man die von der
Rechtsprechung entwickelten Maßstäbe zur Willkürung von Betriebsvermögen auf
Genossenschaftsanteile, kann ein Land- und Forstwirt diese jedenfalls dann
als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln, wenn es sich um eine sowohl
absolut als auch relativ vergleichsweise geringfügige Beteiligung ohne
erkennbares Verlustrisiko handelt und die Genossenschaft typischerweise
Geschäftspartner (auch) land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ist, ohne
ihren Mitgliedern jedoch besondere Vorteile einzuräumen (ähnlich Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 341 g). In einem
solchen Fall liegt weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges
Privatvermögen vor.
a) Um notwendiges
Betriebsvermögen handelt es sich, wenn sich ein Landwirt an einer
Genossenschaft beteiligt, die die Verwertung und den Absatz
landwirtschaftlicher Produkte zum Gegenstand hat; denn in einem solchen Fall
spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die Beteiligung keine bloße
Kapitalanlage darstellt, sondern aus betrieblichem Anlass erworben wurde,
z.B. weil sie die Abnahme der Produkte sicherstellt (BFH-Urteil vom 20. März
1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439). Die Beteiligung eines
Landwirts an einer Genossenschaft ist auch dann dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn er die Mitgliedschaftsrechte für seinen
Betrieb fortdauernd in Anspruch nimmt (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1981
IV R 147/79, BFHE 134, 552, BStBl II 1982, 250). Auch Aktien einer
Zuckerfabrik sind dem notwendigen Betriebsvermögen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs zuzuordnen, wenn sie mit Rübenlieferrechten
verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BFHE 204,
213, BStBl II 2004, 280, unter 2.a der Gründe). Ein Genossenschaftsanteil
ist allerdings kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn die Genossenschaft
Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft kein Vorteil für
den (landwirtschaftlichen) Betrieb entsteht (BFH-Urteil in BFHE 130, 312,
BStBl II 1980, 439). In Übereinstimmung damit hat der BFH entschieden, dass
auch die von einem Apotheker neben Pflichtanteilen freiwillig gezeichneten
Anteile an einer Apothekergenossenschaft nicht dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzuordnen sind, da sie dem Betrieb keine besonderen
Vorteile vermitteln (BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFHE 185,
384, BStBl II 1998, 301).
b) Genossenschaftsanteile,
die objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern, sind auch kein
notwendiges Privatvermögen.
aa) Ein Förderzusammenhang
mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb besteht, wenn derartige
Genossenschaftsanteile eine wertbeständige, weitgehend risikofreie
Kapitalanlage mit tendenziell überdurchschnittlichen Gewinnaussichten sind,
die aufgrund der relativ geringen Beteiligung betriebliche Liquidität nicht
in größerem Umfang binden. Hinzu kommt, dass eine Beteiligung an einem
Unternehmen, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb
typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält, wegen der damit verbundenen
Kontakte und Einblicke auch dann von betrieblichem Interesse sein kann, wenn
den Mitgliedern keine Sonderkonditionen eingeräumt werden. Für einen
Förderzusammenhang spricht letztlich auch der Zweck einer Genossenschaft,
den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder zu fördern (§ 1 des
Genossenschaftsgesetzes).
bb) Bei Abwägung der
maßgeblichen Gesichtspunkte bestand danach im Streitfall ein hinreichender
Förderzusammenhang, um den Genossenschaftsanteil als gewillkürtes
Betriebsvermögen zu behandeln. Die Einlage der Anteile führte zu einer
entsprechenden Stärkung des Betriebskapitals. Zwar ließ sich der Anteilswert
nicht so leicht in Liquidität umwandeln wie bei einer Anlage in Bankguthaben
oder börsennotierten Wertpapieren. Angesichts des vergleichsweise niedrigen
Einlagewertes von 500 DM ergab sich daraus jedoch keine unangemessene
Bindung des Betriebskapitals. Hinzu kamen nicht unerhebliche
Gewinnaussichten in Gestalt der - wenn auch unregelmäßig ausgezahlten -
Dividenden einerseits und des Wertzuwachses der Anteile andererseits. Im
Übrigen stand die Beteiligung an der Genossenschaft in einer gewissen
Beziehung zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, wie sich aus der
Bedeutung des örtlichen EW als Stromlieferant ergibt, auch wenn
Nichtmitglieder bei den Stromlieferungen gleichbehandelt wurden.
c) Mit einem auf zugekauftem
Grund und Boden errichteten Mietwohnhaus ist eine solche Beteiligung
entgegen der Ansicht der Kläger nicht vergleichbar, wie sich aus Art und
Umfang der Anlage, dem damit verbundenen Verwaltungsaufwand und der
Beziehung zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ergibt. Unerheblich
ist auch - wie das FG zutreffend entschieden hat -, ob die Anteile mit
betrieblichen Mitteln erworben oder in den Betrieb eingelegt wurden. Denn
die Art der Zuführung zum Betriebsvermögen hat in der Regel keine
Auswirkungen auf die Eignung des Wirtschaftsguts, den Betrieb zu fördern.
3. Der Kläger hat den
Genossenschaftsanteil auch subjektiv dazu bestimmt, den Betrieb zu fördern.
a) Das folgt aus der
bilanziellen Behandlung als Betriebsvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000,
317, unter 3. der Gründe). Da die Willkürung eine innere Tatsache ist, kann
sie nur anhand von Beweisanzeichen festgestellt werden. Vorliegend ergibt
sie sich daraus - wie das FG zutreffend angenommen hat -, dass der Kläger
den Genossenschaftsanteil zum 1. Juli 1994 eingelegt, ihn bis zum Streitjahr
als Betriebsvermögen ausgewiesen und die Erträge als Betriebseinnahmen
erfasst hat.
b) Das Vorbringen des
Klägers, er sei bei der Einlage irrtümlich von notwendigem Betriebsvermögen
ausgegangen, ist unbeachtlich, weil dem angefochtenen Urteil entsprechende
Feststellungen nicht zu entnehmen sind. Der BFH ist an die tatsächlichen
Feststellungen in dem angefochtenen Urteil gebunden, sofern dagegen nicht
zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2
FGO). An Letzteren fehlt es vorliegend.
4. Da der
Genossenschaftsanteil gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers war, kam eine Ausbuchung im Wege
der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in Betracht. Das
FA hat daher den Veräußerungserlös zu Recht als Betriebseinnahme erfasst.
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