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BFH-Urteil vom 7.5.2009 (VI R 37/08) BStBl. 2010 II S. 135
1.
Fällt ein Arbeitnehmer nach Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL bei
Eintritt des Versicherungsfalles von einem Anspruch auf Versorgungsrente auf
einen niedrigeren Anspruch auf Versicherungsrente zurück, so führt dies
nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn.
2.
Verspricht der Arbeitgeber nach seinem Ausscheiden aus der VBL dem
Arbeitnehmer im Wege einer Ruhegeldordnung eine vergleichbare
Zusatzversorgung unter Anrechnung von Versicherungsleistungen der VBL, so
berührt dies nicht die vorgelagerte Besteuerung früherer Umlagezahlungen an
die VBL als Arbeitslohn.
EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.
Vorinstanz: FG Hamburg vom 6. August 2008 7
K 99/07 (EFG 2009, 24)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist seit dem 1. Juli 1981 Angestellter der K. K
sicherte dem in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten
Kläger auf tarifvertraglicher Grundlage eine zusätzliche Alters- und
Hinterbliebenenversorgung bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der
Länder (VBL) zu. Mit der Zusatzversorgung sollte grundsätzlich eine
versorgungsrechtliche Angleichung der Rente der versicherten Arbeitnehmer an
die Ruhegehälter der Beamten, Richter und Soldaten erreicht werden (sog.
Gesamtversorgung). K war bis zum 30. Juni 2000 Beteiligte der VBL. Bis zu
jener Zeit leistete K Umlagezahlungen an die VBL, die sich nach einem nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Satz des
zusatzversorgungspflichtigen Entgelts ihrer versicherten Arbeitnehmer
bemaßen. Die Höhe der Umlagen insgesamt richtete sich nach dem Finanzbedarf
der VBL für deren laufende Leistungen. K trug die auf die Umlagen
entfallende pauschale Steuer. Soweit eine Pauschalierung nach § 40b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht möglich war, versteuerten die
Arbeitnehmer die Umlage. Für den Kläger wurden in den Jahren 1981 bis 2000
insgesamt Umlagen in Höhe von 66.196,35 DM gezahlt. In den Jahren 1995 bis
1999 wurden davon insgesamt Umlagen in Höhe von 12.590,47 DM individuell
durch den Kläger der Lohnsteuer und Einkommensteuer unterworfen; im Übrigen
wurden sie pauschal versteuert.
Das Ausscheiden der K aus
der VBL führte dazu, dass die Arbeitnehmer, die noch keinen Anspruch auf
Versorgungsrente hatten, beitragsfrei weiter bei der VBL versichert blieben.
Bei Eintritt des Versicherungsfalles hatten die Arbeitnehmer anstelle eines
Anspruchs auf eine Versorgungsrente einen Anspruch auf eine niedrigere
Versicherungsrente. Zur Finanzierung der aus dem Vermögen der VBL zu
deckenden Verpflichtungen hatte K einen nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen berechneten Gegenwert zu zahlen.
Mit Wirkung vom 1. Juli 2000
schloss K eine tarifvertragliche Ruhegeldordnung ab. Danach gewährt K ihren
Angestellten unmittelbar Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Auf
den gegen K gerichteten Rechtsanspruch findet grundsätzlich das Gesetz zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Anwendung. Die
Ruhegeldordnung sieht für die am 1. Juli 2000 bei K beschäftigten und zuvor
bei der VBL zusatzversicherten Arbeitnehmer keinen Ausgleich für eine
ungünstigere Besteuerung von Versorgungsleistungen in nach dem 30. Juni 2000
eingetretenen Versorgungsfällen vor. Vor dem 1. Juli 2000 bei K absolvierte
Dienstzeiten werden nach der Ruhegeldordnung berücksichtigt. Auf Leistungen
nach der Ruhegeldordnung werden jedoch die Leistungen angerechnet, die aus
der zum 1. Juli 2000 festgestellten jeweiligen Versicherungsrente der VBL zu
Beginn des Versorgungsfalles erbracht werden.
In seiner
Einkommensteuererklärung 2000 beantragte der Kläger, die Steuerfestsetzung
gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) bezüglich negativer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der K bei
der VBL entstanden seien, für vorläufig zu erklären. Das seinerzeit
zuständige Finanzamt (FA X) setzte die Einkommensteuer für 2000 mit Bescheid
vom 15. Februar 2002 ohne Berücksichtigung negativer Einnahmen fest,
erklärte die Veranlagung jedoch gemäß § 165 AO hinsichtlich der Höhe des
Arbeitslohnes für vorläufig.
Mit Schreiben vom
28. Dezember 2004 beantragte der Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2000
vom 15. Februar 2002 in der Weise zu ändern, dass negative Einnahmen
aufgrund der Reduzierung der Anwartschaften des Klägers gegen die VBL im
Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt werden. Das FA X lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom
31. Mai 2005 ab. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
Im Laufe des folgenden
Klageverfahrens ist der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
-) gemäß § 17 Abs. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung zuständig
geworden.
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 24
veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt, das
vorinstanzliche Urteil und den Ablehnungsbescheid vom 31. Mai 2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15. Februar 2002
dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer um 3.801 DM herabgesetzt
wird.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des Klägers ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG
hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Ausscheiden des Arbeitgebers
des Klägers aus der VBL und die damit verbundenen Folgen für die
Zusatzversorgung des Klägers nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn und damit
weder zu negativen Einnahmen noch zu Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit führen.
1. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn
zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher
gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481,
BStBl II 2007, 315, m.w.N.). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im
Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu
berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE
214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320,
BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der
Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so
erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende
Güter beim Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus.
Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen
nur anzunehmen, wenn es sich um Rückflüsse an den Arbeitgeber handelt, sich
der Vorgang also als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur
dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei
den zurückgezahlten Beträgen fort. Da die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an
einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon abhängt, ob sich der Vorgang -
wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum
Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528), wäre es
jedoch unschädlich, wenn insoweit die Zahlung durch den Versicherer direkt
an den Arbeitgeber erfolgte. Danach wäre eine Rückzahlung von Arbeitslohn
bei vom Arbeitgeber finanziertem Versicherungsschutz des Arbeitnehmers etwa
dann anzunehmen, wenn der Versicherer lohnversteuerte Prämien oder Beiträge
wegen eines günstigen Versicherungsverlaufs an den Arbeitgeber
zurückerstattete.
2. Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor.
a) Auf der Grundlage der nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG ist bereits nicht ersichtlich, dass beim Kläger Güter
abgeflossen oder vom Kläger Aufwendungen getragen worden sind.
aa) Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an
einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt - wie zuvor ausgeführt - davon
ab, ob sich der Vorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als
ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der
Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist
auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die
der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und
unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der
Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt
im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich
unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten
Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später
Versicherungsleistungen erlangt. Leistet der Arbeitgeber - wie hier -
Beiträge an ein umlagenfinanziertes Versorgungssystem, so genügt es, dass
der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven
Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält. Eine
zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete
Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei planmäßigem
Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führen.
Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe seines
zur Veröffentlichung bestimmten Urteils vom 7. Mai 2009 VI R 8/07.
Hängt der Arbeitslohncharakter von
Umlagezahlungen des Arbeitgebers an einen Dritten nicht von Art und Umfang
konkreter Rückflüsse aus der Versicherung an die versicherte Person ab, so
führt der Umstand, dass Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes
des Arbeitnehmers - hier infolge des Ausscheidens des Arbeitgebers aus der
VBL - sich im wirtschaftlichen Ergebnis nach Abweichungen vom planmäßigen
Versicherungsverlauf nachträglich ganz oder teilweise nicht (mehr) als
werthaltig erweisen, nicht zu negativen Einnahmen oder zu Aufwendungen des
Versicherten. Bei wirtschaftlichen Ausfällen innerhalb eines vom Arbeitgeber
finanzierten Versicherungsverhältnisses, das dem Arbeitnehmer eigene
Ansprüche gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung einräumt,
handelt es sich vielmehr um steuerlich grundsätzlich unbeachtliche Vorgänge
innerhalb der privaten Vermögenssphäre des Arbeitnehmers. Dies selbst dann,
wenn (auch) ein Verhalten des Arbeitgebers wie etwa die Beendigung seiner
Beteiligung an der VBL für Vermögensverluste innerhalb des
Versicherungsverhältnisses kausal gewesen ist. Auch umgekehrt bliebe die
(vorgelagerte) Besteuerung von Umlagezahlungen als Arbeitslohn unberührt,
wenn sich der Versicherungsverlauf später günstiger als planmäßig erwartet
gestaltete; damit verbundene wirtschaftliche Vorteile innerhalb des
Versicherungsverhältnisses führten nicht zu zusätzlichem Arbeitslohn.
bb) Zudem ist im Streitfall schon bei
isolierter Betrachtung der VBL-Versorgung eine Vermögensminderung beim
Kläger nicht erkennbar. Zwar erwarb der Kläger durch Umlagezahlungen seines
Arbeitgebers (K) Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung. Auch führte
das Ausscheiden der K aus der VBL dazu, dass der fortan beitragsfrei bei der
VBL versicherte Kläger im Versorgungsfall keinen Anspruch auf eine
Versorgungsrente, sondern nur einen Anspruch auf eine niedrigere
Versicherungsrente hat. Der nach Erfüllung einer Wartezeit bei Eintritt des
Versicherungsfalles einem bei der VBL versicherten Arbeitnehmer zustehende
Anspruch auf Versorgungsrente stand jedoch unter dem Vorbehalt, dass bis zum
Eintritt des Versicherungsfalles Beiträge an die VBL entrichtet werden.
Deshalb erstreckte sich das bis zum Ausscheiden der K aus der VBL erdiente
Anwartschaftsrecht des Klägers nicht - wie der Kläger meint - bereits auf
eine (höhere) Versorgungsrente. Dabei kann offen bleiben, ob zum Zeitpunkt
des Ausscheidens der K aus der VBL mit den bis dahin von ihr geleisteten
lohnversteuerten Umlagezahlungen der Anspruch der beitragsfrei weiter
versicherten Arbeitnehmer auf eine Versicherungsrente finanziell gesichert
war, nachdem K noch Gegenwertzahlungen zu erbringen hatte. Jedenfalls konnte
die durch lohnversteuerte Umlagezahlungen der K bereits erdiente
Versorgungsanwartschaft des Klägers nicht ohne weitere Umlagezahlungen im
Versicherungsfall zu einem Vollrecht auf die von K zugesagte
Zusatzversorgung erstarken.
Bestand demnach im Streitfall bei
Ausscheiden der K aus der VBL noch kein gesicherter Anspruch des Klägers auf
eine Versorgungsrente, so scheidet auch deshalb die Annahme der Rückzahlung
von Arbeitslohn aus.
cc) Weiter tritt im Streitfall hinzu, dass
dem Kläger nach Ausscheiden seines Arbeitgebers aus der VBL eine (wohl)
adäquate Kompensation zugesichert worden ist. Denn der Kläger hat nach den
Feststellungen des FG nunmehr einen tarifvertraglichen Ruhegeldanspruch
gegen seinen Arbeitgeber, bei dem vom Kläger bei K vor dem 1. Juli 2000
absolvierte Dienstzeiten berücksichtigt werden und auf den im
Versorgungsfall eine VBL-Versicherungsrente anzurechnen ist. Das FG hat
deshalb zu Recht keine isolierte Betrachtung des bei der VBL beitragsfrei
fortbestehenden Versicherungsverhältnisses des Klägers angestellt. Selbst
wenn sich die Versorgungsanwartschaft des Klägers bei der VBL bei
Ausscheiden der K bereits auf einen Anspruch auf Versorgungsrente bezogen
hätte, so hätte der Kläger durch den Ruhegeldanspruch eine Kompensation
erlangt. Auch insoweit scheidet im Streitfall die Annahme einer Rückzahlung
von Arbeitslohn aus.
b) Nach den bindenden Feststellungen des FG
sind bei Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL aber auch
keine in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter an den Arbeitgeber
(zurück-)geflossen, weder von der VBL noch vom Kläger selbst. Im Gegenteil
hat K noch Gegenwertzahlungen an die VBL geleistet. Der vom Kläger
behauptete "Wertverlust" vollzog sich deshalb innerhalb des
Versicherungsverhältnisses und nicht - wie für die Annahme einer
Arbeitslohnrückzahlung erforderlich - innerhalb des Arbeitsverhältnisses.
3. Ungeachtet der Frage, ob der vom Kläger
behauptete "Wertverlust" überhaupt entstanden ist, ergeben sich im
Streitfall auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger Aufwendungen
in Gestalt vorab entstandener Werbungskosten zur späteren Erzielung von
Alterseinkünften (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE
212, 511, BStBl II 2006, 446) entstanden sein könnten.
4. Auch der Einwand des Klägers, der
Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung führe zu
einer Doppelbesteuerung, verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Zwar ist es
verfassungsrechtlich geboten, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für
die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte
Besteuerung vermieden wird (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März
2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 134 f., unter D.II.). Deshalb steht
- ungeachtet dem Gesetzgeber einzuräumender Übergangsfristen - die vor- und
nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften grundsätzlich auch dann in
einem Alternativverhältnis, wenn die Altersversorgung durch
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers finanziert worden ist. Dies
gilt indes nur, soweit Altersbezüge in einem unmittelbaren
Finanzierungszusammenhang mit solchen Leistungen des Arbeitgebers stehen.
Bei dem im Streitfall vorliegenden Wechsel des vom Arbeitgeber gewählten
Durchführungswegs der Altersversorgung ist ein derartiger Zusammenhang nur
jeweils innerhalb der beiden Versorgungswege gegeben. Nur soweit der Kläger
von der VBL eine Versicherungsrente bezieht, braucht deshalb im Streitfall
dem Umstand der vorgelagerten Besteuerung der Umlagezahlungen Rechnung
getragen werden. Da nach den Feststellungen des FG die Versicherungsrente
auf ein späteres Ruhegeld des Klägers anzurechnen ist, scheidet eine
Doppelbesteuerung der Umlagezahlungen, die der mit ihrem Ertragsanteil zu
besteuernden Versicherungsrente zugrunde liegen, aus. Nur der
Differenzbetrag des Ruhegelds unterläge der nachgelagerten Besteuerung;
insoweit stünden die bereits versteuerten Umlagezahlungen auch nicht
wertmäßig im Zusammenhang mit voll zu versteuernden Altersbezügen.
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