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BFH-Beschluß vom 25.8.1986 (IV B 76/86) BStBl. 1987 II S. 481

1. Als Empfänger von Ausgaben i. S. des § 160 (Abs. 1) Satz 1 AO 1977 kann anstelle der im Ausland ansässigen Domizilgesellschaft die hinter ihr stehende Person oder Personenmehrheit anzusehen sein.

2. Zur erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 AO 1977 bei Einschaltung einer ausländischen Domizilgesellschaft.

AO 1977 §§ 160, 90 Abs. 2.

Vorinstanz: FG München (EFG 1986, 506)

Sachverhalt

I.

Im Beschwerdeverfahren ist nur noch streitig, ob den Klägern, Antragstellern und Beschwerdeführern (Kläger) für die Streitjahre 1979 bis 1983 hinsichtlich des folgenden Sachverhalts Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist:

1. Der Kläger, ein Architekt, leistete nach seiner Darstellung in den Streitjahren Honorarzahlungen an die X-AG in der Schweiz. Der Verwaltungsrat dieser am 23. April 1971 gegründeten Firma besteht aus einem Mitglied, nämlich A. Die X-AG domiziliert unter der Anschrift Z-Straße, c/o Y-Gesellschaft, ... (Schweiz). Bis zur Verlegung des Geschäftssitzes im November 1980 domizilierte sie bei A. Die X-AG ist in den amtlichen Fernsprechbüchern nicht verzeichnet. Die auf ihrem Geschäftsbriefkopf angegebene Telefonnummer stimmt mit derjenigen des A überein. A übt für weitere 23 schweizerische Firmen eine Verwaltungsratsfunktion aus. Unter dem Sitz der Y-Gesellschaft sind über 200 Gesellschaften im Domizil.

Aufgrund einer im Jahre 1984 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung erkannte der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) die geltend gemachten Zahlungen nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit an, weil es an der nach § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderlichen Empfängerbenennung fehle. Die X-AG sei eine reine Domizilgesellschaft ohne eigene Geschäftstätigkeit; es seien daher die hinter dieser stehenden, wirklichen Zahlungsempfänger zu benennen.

2. Am 15. April 1971 und am 10. November 1980 hatte die X-AG den Klägern nach deren Angaben Darlehen über 470.000 DM und über 350.000 DM gewährt. Für diese Darlehen sollen in den Jahren 1980 und 1983 Zinsen und eine Bearbeitungsgebühr durch Banküberweisung geleistet worden sein. Dem Fahndungsprüfer folgend erkannte das FA die geleisteten Zahlungen weder als Betriebsausgaben bei dem von ihm angenommenen Gewerbebetrieb der Klägerin (gewerblicher Grundstückshandel) noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an.

3. Im Steuerfahndungsbericht vom 5. November 1984 ist über den Stand der Ermittlungen hinsichtlich der Zahlung der Honorare und Zinsen folgendes ausgeführt:

"Am 4. 10. 1984 wurden die Stpfl. unter Hinweis auf § 160 AO aufgefordert, den tatsächlichen Gläubiger vorstehender Darlehensbeträge und den tatsächlichen Empfänger der Fremdhonorarzahlungen hinreichend zu benennen, sowie alle Beziehungen offenzulegen, die unmittelbar oder mittelbar zwischen den Ehegatten ... und dem eigentlichen Gläubiger bestehen und bestanden haben; anderenfalls wären die Honorar- und Zinszahlungen vom Betriebs- bzw. Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

Desgleichen wurden die Stpfl. aufgefordert, alle Unterlagen vorzulegen, die eine lückenlose Überprüfung der Vorgänge in bezug auf das Darlehen vom 15. 4. 1971 zulassen."

Weiter heißt es im Steuerfahndungsbericht vom 5. November 1984, am 12. Oktober 1984 hätten die Kläger telefonisch mitteilen lassen, daß zu den streitgegenständlichen Sachverhalten keine weiteren Unterlagen vorgelegt bzw. Angaben gemacht würden, da A unter Hinweis auf das Staatsschutzgesetz jede weitere Auskunft verweigere.

4. Nach erfolglosem Einspruch wurde Klage erhoben.

Den Antrag, die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1979 bis 1982 sowie des Einkommensteuerbescheids 1983 wegen ernstlicher Zweifel an deren Rechtmäßigkeit auszusetzen, lehnte das FA ab. Darauf beantragten die Kläger Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht (FG). Der Antrag hatte in den hier strittigen Punkten keinen Erfolg.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen Beschwerde rügen die Kläger die Verletzung formellen (mangelnde Sachaufklärung) und materiellen (unrichtige Anwendung des § 160 AO 1977) Rechts.

Sie beantragen, die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1979 bis 1983 in vollem Umfang, d. h., auch hinsichtlich der noch strittigen Sachverhalte, auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, daß die Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung (vgl. § 69 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) hinsichtlich des von den Klägern geltend gemachten Abzugs von Honoraren und Zinsen nicht vorgelegen haben, da die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide insoweit nicht ernstlich zweifelhaft ist.

Nach § 160 AO 1977 sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen. Diese Vorschrift hat das FG zutreffend angewendet.

1. Das nach § 160 Satz 1 AO 1977 vom FA und über § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO vom FG auszuübende Ermessen vollzieht sich nach einhelliger Meinung in der Rechtsprechung wie im Schrifttum (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654, und vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 160 AO 1977 Tz. 2, 6; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 160 AO 1977 Anm. 19, 22, 23; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 160 Anm. 3; Padberg, Finanz-Rundschau - FR - 1977, 566, 570, 591) auf zwei Stufen: Auf der ersten entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO 1977), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Auf der zweiten trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Satz 1 AO 1977 genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zuläßt. Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen oder der Steuerfestsetzung und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden (Urteil in BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537; Urteil des Hessischen FG vom 6. Juni 1983 IV 323/78, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 4).

Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (BFH-Urteile vom 17. Januar 1956 I 242/54 U, BFHE 62, 182, BStBl III 1956, 68; vom 5. Juni 1956 I 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; vom 16. Juli 1957 I 316/56 U, BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364; vom 2. März 1967 IV 309/64, BFHE 88, 287, BStBl III 1967, 396; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727, und vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; Tipke/Kruse, a. a. O., § 92 AO 1977 Tz. 3, § 160 AO 1977 Tz. 3; Padberg, FR 1977, 566, 570, 591, 596). Das bedeutet insbesondere, daß das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z. B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z. B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen dürfen. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 3; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 160 AO 1977 Anm. 5; Padberg, FR 1977, 566, 570 bei Anm. 50 ff.). Dies gilt um so mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO 1977 in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlegung von Beweismitteln verpflichtet ist (hierzu Tipke/Kruse, a. a. O., § 90 AO 1977 Tz. 6; Martin, Betriebs-Berater - BB - 1986, 1021, 1027).

Empfänger der in § 160 Satz 1 AO 1977 bezeichneten Ausgaben ist nach dem BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VIII R 41/66 (BFHE 104, 502, BStBl II 1972, 442) derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Zwar bezog sich das genannte Urteil nur auf den Fall, daß der Steuerpflichtige sich Hilfspersonen bedient, die aufgrund bestimmter Vereinbarungen Geldbeträge von dem Steuerpflichtigen an nicht bekannte Dritte weitergeleitet haben. Nach Auffassung des Senats gelten die Grundsätze dieses Urteils aber auch in Fällen, in denen die natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet wurde, weil sie die vertraglich ausbedungenen Leistungen entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete. Empfänger i. S. des § 160 Satz 1 AO 1977 ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern sind die hinter ihr stehenden Dritten, an die die Gelder letztlich gelangt sind. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, daß der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfaßt (zuletzt Urteil in BFHE 138, 317, 319, BStBl II 1983, 654, 655, m. w. N.). Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung - wenn auch neben anderen Personen - steuerrechtlich auswirkt.

2. Wendet man die obigen Grundsätze auf den Streitfall an, so ergibt sich, daß die Voraussetzungen für die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Betriebsausgaben (Honorare) und Werbungskosten (Zinsen) nach § 160 Satz 1 AO 1977 vom FA und FG zutreffend bejaht wurden.

a) Die Ansicht des FG, daß die Empfänger der Honorare nicht ausreichend genau benannt worden sind, trifft zu.

aa) Zur Empfängerbenennung gehört die Angabe des vollen Namens sowie der Adresse (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 13).

Die X-AG ist nicht als Empfängerin i. S. des § 160 Satz 1 AO 1977 anzusehen. Nach den vom Bundesamt für Finanzen gesammelten Erkenntnissen, auf die das FA zurückgreifen durfte (BFH-Urteil vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, 381, BStBl II 1981, 658, 659), handelt es sich um eine sog. Domizilgesellschaft i. S. von Art. 32 Abs. 1 der Schweizerischen Verordnung über das Handelsregister vom 7. Juni 1937 ohne eigene Büroräume und ohne erkennbare eigene wirtschaftliche Betätigung. Sie domizilierte bis zum November 1983 bei ihrem einzigen Verwaltungsratsmitglied A, der bei weiteren 23 Schweizer Firmen eine entsprechende Verwaltungsratstätigkeit ausübte und von da ab bei der Y-Gesellschaft, bei welcher 200 Gesellschaften ihr Domizil haben. Da die X-AG selbst die von den Klägern behaupteten vertraglichen Leistungen (Pläne für die inländischen Bauvorhaben des Klägers) nicht erbracht hat, hätten die hinter der X-AG stehenden Architekten benannt werden müssen, die die Leistungen erbracht und dafür auch nach eigener Einlassung des Klägers die Honorare bezogen haben sollen.

Für die Frage, ob es sich um eine Domizilgesellschaft in dem vom FA und FG gekennzeichneten Sinne handelt und ob sie als Empfängerin i. S. des § 160 Satz 1 AO 1977 in Betracht kommt, ist es unerheblich, ob sie den Begriff einer Domizilgesellschaft nach den kantonalen Steuergesetzen erfüllt und in den Schweizer Kantonen Steuerprivilegien genießt. Entgegen der Meinung der Kläger ergibt sich eine nennenswerte wirtschaftliche Betätigung der X-AG auch nicht aus den im Einspruchs- und Klageverfahren vorgelegten Unterlagen (Verträge, Rechnungen der X-AG über Pauschalhonorare und Überweisungsbelege). Sie belegen nur die vom Kläger gewählten formalen Rechtsbeziehungen und die von ihm getätigten Zahlungen, sagen aber nichts darüber aus, wer die vertraglichen Leistungen tatsächlich erbracht hat. Aber selbst wenn die X-AG insoweit einen eigenen Geschäftsbetrieb gehabt haben sollte, kann sie im Streitfall nicht als Empfängerin angesehen werden. Denn die Kläger führen im Schriftsatz vom 28. Februar 1986 selbst aus, daß die X-AG nicht über angestellte Architekten verfüge, sondern nur "von Fall zu Fall" freie Mitarbeiter vermittele. Diese hätten die vorgelegten Baupläne dann auch gezeichnet und dafür Honorare erhalten. Es müssen daher diese Personen als die wirklichen Empfänger benannt werden. Die von den Klägern insoweit erhobene Aufklärungsrüge (§ 76 FGO) ist also nicht begründet.

bb) Das Benennungsverlangen des FA war ausreichend bestimmt und zumutbar. Bereits im Steuerfahndungsbericht und sodann in der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 1985 ist klar gesagt, daß die "tatsächlichen Empfänger der Fremdhonorarzahlungen" zu benennen sind. Darüber hinaus ist dargelegt, daß die bisher vorgelegten Unterlagen, die lediglich die Rechtsbeziehungen zur X-AG nachwiesen, nicht ausreichten. Das Verlangen nach Benennung der "tatsächlichen Empfänger" war auch zumutbar, da der Kläger sich die vollständigen Namen und Adressen der mit den Arbeiten betrauten Architekten von der X-AG beschaffen und dann bei ihr oder den Architekten selbst nachfragen konnte, welche Honorare sie wann erhalten haben.

cc) Die Kläger sind dem Benennungsverlangen nicht in ausreichender Weise nachgekommen: Im Schriftsatz vom 28. Februar 1986 sind lediglich die Familiennamen einiger Architekten vollständig angegeben, in einem Fall nur der Anfangsbuchstabe; diese Namen stehen auch auf den von den Klägern eingereichten Plänen. Mit einer Ausnahme (...) fehlen die Adressen. Die von der X-AG vorgelegte Bestätigung vom 3. Februar 1986 gibt zwar die vollständigen Namen und Adressen dreier für den Kläger beschäftigten Architekten an. Jedoch stimmen zwei von ihnen nicht mit den vom Kläger aufgeführten Namen überein und es fehlen Angaben darüber, welche Arbeiten sie in welchem Jahr für den Kläger ausgeführt haben und wie hoch das Honorar war, das sie für ihre Arbeiten erhalten haben. Die zuletzt genannten Angaben fehlen auch im Schriftsatz der Kläger vom 28. Februar 1986, denn aus den vorgelegten Plänen geht lediglich hervor, daß sie von den erwähnten Architekten wahrscheinlich gezeichnet worden sind, es fehlen aber Nachweise darüber, wann und in welcher Höhe die ohnehin unvollständig Benannten für ihre Arbeiten Honorare erhalten haben. Beim Architekten F kommt hinzu, daß er in einem an die X-AG gerichteten Schreiben vom 25. Juni 1985 erklärt hat, er könne sich an den "Totalbetrag" der von ihm erhaltenen Honorarzahlungen "beim besten Willen" nicht mehr erinnern, da er Zahlungsbelege nach 10 Jahren vernichte. Das FG konnte hieraus den denkgesetzlich möglichen Schluß ziehen, daß der Architekt jedenfalls in den Streitjahren (ab 1979) für den Kläger nicht mehr tätig geworden ist. Sollte es sich in Wirklichkeit anders verhalten haben, wäre es Aufgabe der Kläger gewesen, sich um eindeutige Erklärungen zu bemühen.

Das FG war im summarischen Aussetzungsverfahren nach § 69 FGO, in dem das FG nur aufgrund präsenter Beweismittel entscheiden darf (Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 FGO Tz. 9 b), nicht gemäß § 76 FGO verpflichtet, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Insbesondere auch im Hinblick auf die erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten (BFH-Urteil vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492; Martin, BB 1986, 1021, 1027, 1028, 1030) wäre es vielmehr Aufgabe des Klägers gewesen, von sich aus die erforderlichen Angaben über die wirklichen Empfänger der Honorare zu machen. Schon angesichts des präzisen Benennungsverfahrens des FA (s. o. Buchst. bb) erübrigten sich weitere ergänzende Hinweise des FG, welche Angaben zur genauen Empfängerbenennung i. S. des § 160 Satz 1 AO 1977 noch erforderlich seien.

b) Die vorstehenden Ausführungen gelten für die den Klägern nach ihren Angaben in den Jahren 1971 und 1980 gewährten Darlehen und die angeblich hierfür geleisteten Zinsen entsprechend. Nach den Feststellungen der Fahndungsprüfung handelt es sich bei der X-AG um eine Domizilgesellschaft i. S. von Art. 43 Abs. 1 der Schweizerischen Verordnung über das Handelsregister ohne nennenswert eigene wirtschaftliche Betätigung. Es waren deshalb erhebliche Zweifel angebracht, ob die X-AG zu Darlehensausreichungen in dieser Höhe aus eigenen Mitteln wirtschaftlich überhaupt in der Lage war. Das FA war daher befugt, die genaue Bezeichnung des wirklichen Darlehensgläubigers von den Klägern zu verlangen, und hat dies auch in hinreichend klarer Weise getan.

c) Die Vorentscheidung ist auch hinsichtlich der Höhe der vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug auszuschließenden Beträge nicht zu beanstanden.

Aus dem Wortlaut ("regelmäßig") und dem oben (Tz. 1 a. E.) erläuterten Zweck der Vorschrift des § 160 Satz 1 AO 1977, Steuerausfälle zu vermeiden, ergibt sich zwar, daß auch die Höhe der Versagung des Abzugs von Ausgaben mangels Empfängerbenennung im Ermessen des FA und des FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO) liegt (BFH-Urteile vom 5. Mai 1966 IV 37/64, BFHE 86, 339, BStBl III 1966, 518; in BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727, und vom 29. November 1978 I R 148/76, BFHE 128, 1, BStBl II 1979, 587; Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 14). Bei summarischer Würdigung des vorliegenden Sachverhalts ergibt sich jedoch, daß die im Streitfall bestehenden Ungewißheiten hinsichtlich der Person der Empfänger sowie der Höhe der ihnen zugeflossenen Beträge die Versagung des Abzugs in voller Höhe rechtfertigen.

Bezüglich der Honorarzahlungen sind die bisherigen Angaben so ungenau, daß die Berücksichtigung der steuerlichen Verhältnisse der potentiellen Empfänger (nach den Ausführungen der Kläger handelte es sich ausschließlich um Schweizer Architekten) auf große Schwierigkeiten stößt. Insbesondere kann nicht überprüft werden, ob die strittigen Zahlungen an einen Ausländer gelangt sind, dort auch verblieben sind, und ob dieser im Inland mit den Einnahmen nicht steuerpflichtig ist (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 160 AO 1977 Tz. 10).

Es erscheint bei summarischer Betrachtung auch nicht ermessenswidrig, die Darlehensschulden und die auf sie in den Jahren 1980 und 1983 gezahlten Zinsen in voller Höhe außer Ansatz zu lassen, da nach dem gegenwärtigen Sachstand Angaben über den wirklichen Gläubiger der den Klägern eingeräumten Darlehen fehlen.